Vergi İncelemelerinde Emsal Bedel Uygulaması: Yargının Farklı Yaklaşımı
İnşaat sektörünün canlanmasıyla birlikte Maliye Bakanlığı ile müteahhitler arasında yine yaşanmakta olan sorunlar artmaya başlayacak. Özellikle son yıllarda inşaat sektörüne yönelik vergi incelemelerinde yaşanan kolayca matrah farkı bulma yaklaşımı vergi idareleri ile mükellefleri sürekli karşı karşıya getirecek nitelikte. Vergi incelemelerinde maksadın ödenmesi gereken verginin tespit edilmesi gerçeğini bir yana bırakan bu yaklaşım aynı zamanda yapılacak tarhiyatın dayanağının objektif ve açık bir tespitle ve hukuken geçerli delillerle ispatlanması gerektiği gerçeğini de göz ardı ediyor. Daire ve işyeri satışı yapan mükellefler nezdinde yapılan vergi incelemelerinde ortaya konulan bu yaklaşım yine yargıya taşınacak ve mükellefler haklılıklarını uzun bir yargı sürecinden sonra ortaya koyabilecekler.
Vergi incelemelerinde ortaya konan yaklaşım kısaca şöyle: Müteahhitlerin satışını yaptıkları iş yeri ve daire satış bedelleri düşük bulunarak, doğrudan takdir komisyonları arcılığıyla emsal bedel takdir edilmekte. Takdir komisyonları da genellikle çok yüksek bedeller takdir ettiklerinden altından kalkılamayacak bir cezalı tarhiyat yapılmakta. Bu incelemelerde tarhiyat, çoğu zaman işyeri ve daire satış bedellerinin düşüklüğü alıcı ifadeleri dahil herhangi bir şekilde hukuken ispat edilmeden ve re’sen takdir sebebi net olarak ortaya konulmadan yapılıyor.
Oysa VUK’nun 30. maddesinde tanımı yapılan re’sen tarhiyatın yapılabilmesi için önce re’sen tarhiyat nedeninin vergi inceleme elemanı tarafından bir karineye dayanmadan açık ve kesin hukuki delillerle ortaya konması gerekir. Bu tür inşaat incelemelerinde VUK’nun 30/4. maddesinde yer alan “Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması” hükmü gerekçe gösteriliyor. Defter ve belgelerin özetle ihticaca salih olmadığı iddiasının gündeme gelebilmesi için incelemeye yetkili olanların, kendilerine verilen geniş inceleme ve araştırma yetkilerini tam olarak kullanarak vergi matrahının defter, kayıt ve belgelere dayanılarak saptanmasına olanak bulunulmadığını açık ve kesin delillerle ortaya koyması gerekir. Bu tespit ve deliller ortaya konmadan sadece bir karineye dayanarak veya karine niteliğinde bile olmayan subjektif gerekçelerle defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığı iddia olunmakta, kanuni dayanaktan tamamen yoksun bir takdir sebebi oluşturulmakta. Hatta bu tür incelemelerde firmanın daire ve işyeri satış bedelleri ile doğrudan takdir komisyonunca tespit ettirilen bedeller arasındaki farklılığın bizatihi kendisi, defter ve belgelerin ihticaca salih bulunmadığının yegane gerekçesi olarak ortaya konuyor. Oysa re’sen takdir nedeni ortaya konulmadan emsal bedel tespitine gidilemeyeceği aşikar bir gerçek.
Bu şekilde kanuni dayanaktan tamamen yoksun bir takdir nedeniyle takdir komisyonuna gidilmesi ve cezalı tarhiyat yapılması durumunda, Danıştayın bu tür tarhiyatlara yaklaşımı hep aynı doğrultuda ve benzer gerekçelere dayanıyor. Danıştay özetle;
-re’sen tarhiyat nedeninin açık ve kesin hukuki delillerle ortaya konması gerektiği,
-defter ve belgelerin karışık olduğuna dair hiçbir maddi tespit yapılmadan re’sen tarhiyat yapılamayacağı,
-usulsüzlük, noksanlık ve karışıklığın sebeplerinin açıkça kanuni deliller ile ortaya konması
gerekçeleriyle yapılan tarhiyatları terkin ediyor.
Re’sen tarhiyat nedeninin varlığı somut ve kanuni delillerle ortaya konduğu varsayıldığı bir durumda daire satışlarında emsal bedelin tespiti için VUK’nun 267. maddesindeki 3. sıra kullanılarak takdir komisyonu marifetiyle fiyat tespit ettirmek ve cezalı tarhiyat yapmak hukuken mümkün mü? Bizim vereceğimiz yanıt yargı kararları dikkate alındığında bunun mümkün olmadığı.
Emsal bedel uygulamasının hangi hallerde ve hangi usulde yapılacağı VUK’nun 267. maddesinde açık bir şekilde yer alıyor. Emsal bedel;
-ortalama fiyat esası
-maliyet bedeli esası
-takdir esasına göre belirlenir ve bu sıralamaya uyulması yasal bir zorunluluk. Dolayısıyla öncelikle ortalama fiyat esasının, bu mümkün olamıyorsa maliyet bedeli esasının, bu da mümkün değilse takdir esasının uygulanması gerekir.
Kuşkusuz daire ve işyeri satışlarında her zaman ortalama fiyat esası uygulanamayabilir. Bu durumda maliyet bedeli esasına göre emsal bedel tespit edilmeli. Maliyet bedeli esasının uygulanmaması için vergi mükellefleri tarafından belirlenen maliyetin doğru olmadığının araştırılarak ortaya konulması ve gerçek maliyetin inceleme elemanlarınca da tespit edilememesi gerekir. Kayıtlarda yer alan maliyetin doğru olmadığına ilişkin bir tespit var ve inceleme elemanları tarafından gerçek maliyetler tespit edilemiyorsa ancak bu durumda 3. sıradaki takdir esasına gidilebilir. Maliyet bedeli esasının uygulanamayacağı bu şekilde ortaya konulmadan yüksek enflasyon veya bir başka gerekçeyle maliyet bedeli esasını uygulamamak ortada net bir yasa hükmü varken yorum yolu ile vergileme yapmak olur. Danıştayın bu konudaki yaklaşımı belirttiğimiz noktada ve bu doğrultuda çok sayıda kararı bulunuyor.
Yargının açık tavrına rağmen vergi incelemelerinde takdir esasına göre emsal bedel tespit edilmesinde ısrar edilmesini anlamak zor. Takdir komisyonlarınca alınan kararlar da yeterli bir inceleme, araştırma, keşif gibi somut delillere dayanmadan genel ve soyut ifadelere dayanıyor. Danıştayın somut kanıtlara ve yeterli inceleme ve araştırmaya dayanmadan takdirde bulunulamayacağına ilişkin çok sayıda kararı bulunuyor.
Sonuç olarak yargı önümüze şöyle bir tablo çıkarıyor:
- Re’sen takdir nedeni olmadan emsal bedel uygulaması yapılamaz.
- Emsal bedel uygulamasında VUK’nun 267. maddesindeki sıralamaya uyulması yasal bir zorunluluk. Yorumla bu sıralama atlanamaz.
- Takdir komisyonu kararları somut verilere dayanmalı.
Yargının yaklaşımı net ve tartışmasız. Daha fazla yanlışta ısrar edilmemeli. Hele daire alıcılarının ifadesine başvurulup fark bulunmamasına rağmen hiçbir hukuki gerekçe gösterilmeden takdir komisyonuna gidilerek cezalı tarhiyat yapılması bir taraftan mükellefleri sıkıntıyla yüz yüze getirirken diğer taraftan Maliye Bakanlığı’nı zor durumda bırakıyor.