Örtülü Sermayeye İlişkin Tebliğle Getirilen Düzenlemeler
Geçen yıl kurumlar vergisi yasası yeniden yazıldı ve eski kanun tamamen yürürlükten kaldırıldı. 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Yasası 21.6.2006 tarihinde Resmi Gazete”de yayımlanmakla birlikte maddelerin önemli bir kısmı 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girdi. Bu günlerde yeni kurumlar vergisinin uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı Kurumlar Vergisi Tebliğ Taslağına ilişkin çalışmalar tamamlanarak Gelir İdaresi Başkanlığı’ internet sayfasına konuldu. Yakında yayımlanacak olan tebliğ taslağı ekleriyle birlikte 158 sayfalık bir açıklama içeriyor. Yeni dönemde eski kanun döneminde yayımlanmış olan toplam 86 adet tebliğin tamamı yürürlükten kalkmış oldu. Yeni kanunun uygulanmasının yer aldığı bu taslak tebliğde başta transfer fiyatlandırması, örtülü kazanç, kooperatifler ile vakıf ve derneklerin vergilendirilmesi, tam mükellefiyet-dar mükellefiyet, kurumlar tarafından yapılacak vergi kesintileri konularında hayli ayrıntılı açıklamalar yer alıyor. Taslak çalışmada örtülü sermaye ile ilgili ortaya konulan bakış açısı hayli önemli.
Yeni yasada örtülü sermaye konusunda yapılan düzenlemelerin tüm şirketleri yakından ilgilendirmesi nedeniyle ayrı bir öneme sahip olduğunu, uygulamada karşılaşılan ve yargıda sürekli ihtilaf konusu olan hususların büyük ölçüde yasal düzenlemede yer aldığını önceki yazılarımızda belirtmiştik.
Örtülü sermayenin tanımlandığı Yeni Kanunun 12. maddesindeki düzenlemede bir borcun örtülü sermaye kabul edilmesi için aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmesi gerekiyor.
1- Borcun Kurumun Ortaklarından ya da Ortaklarla İlişkili Kişilerden Temin Edilmesi Gerekir
Şirkettin borçlanmayı ortaklarından veya bu ortaklarıyla ilişkili kişilerden yapması gerekiyor. Ortakla ilişkili kişi ifadesi ile;
— ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu kurumu,
— ortağın en az % 10 oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu kurumu,
— doğrudan veya dolaylı olarak ortağın veya ortakla ilişkili kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı haklarına sahip hisselerinin, en az % 10’unu elinde bulunduran, gerçek kişiler veya kurumlar,
kastediliyor.
Şirketler tarafından İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az %10 ortaklık payı aranmasına yönelik bir kural da konarak ekonomik gerekçelerle alınıp satılan finansal ensturmanların ortaklık ilişkisi doğurduğu gerekçesiyle vergilemeye konu olması engelleniyor.
2-Kurumun Kullandığı Borç Tutarının Dönem Başındaki Özsermayesinin Üç Katını Aşması Gerekir
Kurumların ortakları veya ortaklarla ilişkili kişilerden yaptığı borçlanmalarda, borç tutarı şirketin hesap dönemi başındaki Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen hesap öz sermayesinin üç katını aşması durumunda aşan kısım aşılan süre boyunca örtülü sermaye sayılıyor. Aksi takdirde örtülü sermayeden bahsedilemeyecek. Karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar %50 oranında dikkate alınıyor.
Kanunun aynı maddesinde bir kısım borçlanmalar örtülü sermaye sayılamayacağı hüküm altına alınıyor. Bu borçlanmalar:
—Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar. Nakdi teminat karşılığında verilenler borç/özsermaye oranının aşılıp aşılmadığının hesabında işletmeye verilen borç olarak dikkate alınacak.
—Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar.
—Bankalar tarafından yapılan borçlanmalar. Bankalar ortaklar veya ortaklarla ilişkili kişilerden borçlansalar dahi bu borçlanma örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmeyecek.
—Finansal kiralama şirketleri, finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman şirketlerinin bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.
Hangi tür borçlanmaların örtülü sermaye sayılacağına ilişkin yeni yasada yer alan düzenlemeler kısaca bu şekilde. Yasada yer alan bu düzenlemeler her ne kadar ayrıntılı gibi gözükmekle birlikte uygulama aşamasında tereddütlü birçok konu belirecektir. Yapılmakta olan ve halen taslak aşamasında bulunan tebliğ çalışmasında da tereddüt konusu olabilecek birçok konu düzenleme konusu yapılıyor.
Tebliğ çalışmasında yer alan düzenleme konuları özetle şöyle:
1- Borcun dolaylı olarak temin edilmesi durumunda da örtülü sermaye söz konusu olabilecek. Örneğin; Kurum (X), Kurum (Y)’nın %80 oranında ortağıdır. Kurum (Y), hem kendisi hem de ortağı olan Kurum (X)’nın ortaklık ilişkisi içinde olmadığı Kurum (Z)’ye, Kurum (Z) de Kurum (X)’e borç vermiştir. Bu durumda, Kurum (X)’in kendi ortağı olan Kurum (Y)’den fakat Kurum (Z) üzerinden dolaylı olarak borç temin ettiği kabul edilecek ve diğer şartların varlığı halinde bu borçlanma örtülü sermaye sayılacak.
2- Borcu kullanan kurumun aynı zamanda borç kullandığı ortak veya ortakla ilişkili kişiden alacağının olması durumunda örtülü sermayenin varlığının tespitinde bu kurumdan olan alacağın bu kuruma olan borca mahsup edilmesi söz konusu olmayacaktır.
3- Kurumun dönem başı öz sermayesinin sıfır veya negatif olması durumunda bu kurumun ortak veya ortaklarla ilişkili kişilerden yaptığı borçlanmaların tamamı örtülü sermaye olarak sayılacak.
4– Piyasa koşulları ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak ortaya çıkan borçlanmalarda vade farkı tutarları ayrıca hesaplanmış olsa da bu borç tutarları örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınmayacak. Söz konusu süreleri aşan vadeli alımlar nedeniyle ortaya çıkan borçlar örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınacak; bu şekilde tespit edilen örtülü sermaye tutarına isabet eden vade farkları tespit edilerek örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak kabul edilecek.
5- Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkanı sağladığı dikkate alınarak alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendiriliyor ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınıyor. Ancak, inşaat işlerinde yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerinin avans olarak kabul edilip örtülü sermayenin hesabında borç unsuru olarak dikkate alınmayacak.
6-Kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmadığından, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda YTL’nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirleri de söz konusu borcun, örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacak.
7– Örtülü sermaye kullandıran kurumun hesap dönemi kapandıktan yapacağı düzeltme talepleri, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacak. Düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olabilecek.
Örtülü sermayenin hesaplanmasına ilişkin örnek: (X) Kurumunun 2006 takvim yılına ait hesap dönemi başındaki öz sermayesi 200 birim olup, anılan hesap dönemine ilişkin olarak yaptığı borçlanmalar aşağıda verilmektedir.
- Ortak (A)’dan doğrudan alınan 200 birim,
- Ortak (B)’nin aktifine kayıtlı bir arsanın teminat gösterilmesi suretiyle Bay (Z)’den alınan 300 birim,
- Ortak (C)’den doğrudan alınan 250 birim,
- Ortak (D) Bankasından alınan 2000 birim,
Buna göre, (b)’de yer alan borçlanma Kurumlar Vergisi Kanununun 12’nci maddesinin altıncı fıkrasının (a) bendi uyarınca, (e)’de yer alan borçlanma aynı fıkranın (b) bendi uyarınca, örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınmayacaktır.
(D) Bankasından temin edilen borç Kurumlar Vergisi Kanununun 12’nci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca %50 oranında dikkate alınacaktır.
Buna göre, örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınacak toplam borçlanma tutarı;
Ortak (A)’dan 200 birim,
Ortak (C)’den 250 birim,
Ortak (D) Bankasından 1000 birim,
olmak üzere toplam 1450 birim olacaktır.
Kurumun hesap dönem başındaki öz sermayesi 200 birim olduğundan, örtülü sermaye öz sermayenin üç katının yani (3×200=) 600 birimin üzerindeki tutar olan 850 birimdir.
Söz konusu örtülü sermayenin borcu kullandıranlar açısından dağılımı aşağıdaki gibi olacaktır.
Ortak (A) için = (200 / 1450) x850 = 117,24 birim
Ortak (C) için = (250/ 1450) x 850 = 146,55 birim
Ortak (D) için = (1000/ 1450) x 850 = 586,21 birim
Toplam = 1450 birim