Gayrimenkul ve İştirak Kazançları istisnasında Yeni Düzenlemeler

Gayrimenkul ve iştirak kazançları istisnası uzun süredir vergi sistemimizde yer alan bir istisna olarak özellikle işletmelerdeki atıl değerlerin nakde dönüştürülerek finans yapılarının güçlendirilmesi amacıyla getirildi. İstisnaya ilişkin vergisel düzenleme 2005 yılına kadar geçici maddelerle yapılırken, 5281 sayılı Kanunla KVK’nun 8/12. maddesine eklenen hükümle geçici olmaktan çıkarılıp sürekli hale getirildi. En son olarak 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu”nda da bu istisna bazı değişikliğe uğramış olarak yer aldı.

Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5 inci maddesinde yer alan düzenleme ile  kurumların, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı vergiden istisna ediliyor. Satış kazancı istisnası, satışın yapıldığı dönemde uygulanabilecek ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacak. Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerekiyor, aksi durumda bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılacak.

Yeni düzenlemede yer alan en önemli değişiklik; kazancın tamamının vergiden istisna edilmesi uygulamasından vazgeçilerek satıştan doğan kazancın %75”lik kısmının kurumlar vergisinden istisna edilmesi, istisna uygulaması sadece gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile sınırlı iken yeni düzenlemede rüçhan haklarının satışından doğan kazançların da kapsama dahil edilmesi ve esasen iştirak kazançları içerisinde yer alması gereken kurucu senetleri ile intifa senetlerinin de maddede sayılarak konuya açıklık getirilmesi oldu. Ayrıca yeni düzenlemeye göre istisnadan yararlanabilmek için kazancın sermayeye eklenmesi gerekmediği gibi istisna satışın yapıldığı yılda kazancın özel bir fon hesabına alınması şartıyla satış bedelinin tahsil edilme tarihlerinden bağımsız olarak uygulanabilecek. Sadece satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilme zorunluluğu bulunuyor.

Yakın zamanda yayımlanması beklenen Yeni Kurumlar Vergisi Tebliğ Taslağında istisnanın uygulanmasına ilişkin olarak kanun lafzında yer almayan bir kısım konulara açıklık getiriliyor. Taslak metin halinde bulunan bu çalışmada istisnaya ilişkin yapılan/yapılması düşünülen düzenlemeler şunlar:

1-İnşa Halindeki Binalarda 2 Yıllık Sürenin Tespitine Açıklık Getiriliyor

Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanamayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacak. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacak.

2- Menkul Kıymet veya Taşınmaz Ticareti İle Uğraşılmaması Şartına Açıklık Getiriliyor

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında olduğu kanun lafzında yer alıyor. İstisna uygulamasının esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerli olduğu belirtilmekle birlikte faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalarının mümkün olmadığının altı çiziliyor. Aynı durumun, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerli olduğu belirtiliyor. Ancak faaliyet konusundan neyin anlaşılması gerektiği halen net değil. Bu ibareden kurumların fiilen ne yaptıklarına mı, esas sözleşmelerinde yazılı faaliyet konularına mı yoksa her ikisine mi bakılacağı net anlaşılamıyor. Örneğin faaliyet konusu esas sözleşmede inşaat veya gayrimenkul ticareti yer almayan bir şirketin 2 yıl önce 30.000 metrekare bir arsa alması ve başkaca hiçbir faaliyeti olmaksızın bu arsayı iki yıl sonra satması durumunda istisna uygulanabilecek mi?

3-Taşınmazlar ile İştirak Hisselerinin Para Karşılığı Olmaksızın Devir ve Temliki, Trampası ve Kamulaştırılması Durumunda İstisnanın Nasıl Uygulanacağına Açıklık Getiriliyor

İstisna ile satan kurumun mali yapısında bir iyileştirilmesi amaçlandığından bu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmediği; kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacağı belirtiliyor. Ancak bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirileceği belirtiliyor.

4-Grup Şirketleri Arasındaki İşlemlerde İstisnanın Nasıl Uygulanacağına Açıklık Getiriliyor

Öncelikle istisnanın temel amacının, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğu belirtilerek, ekonomik açıdan şirketlere ilave imkân sağlamayan işlemlerin istisna kapsamı dışında kalacağı vurgulanıyor. Bu bağlamda grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkün görülmekle birlikte grup şirketlerinin birbirleri ile gerçekleştirdiği satış işlemlerinin istisnanın amacına aykırı, muvazaalı olması veya işletmeye nakit girişi sağlamaması hallerinde, bu işlemlerden kaynaklanan fiktif kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacağı belirtiliyor. Ayrıca, bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların veya iştirak hisselerinin ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamayacak.

5-Satılan Taşınmazlar İle İştirak Hisselerinin Yerine Aynı Mahiyette İktisadi Kıymet Alınması İstisna Uygulanmasına Engel Oluşturuyor

Elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere yönlendirilmesi durumunun istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyeceği belirtilerek elde edilen kazancın, amacı aşan bir şekilde aynı mahiyette iktisadi kıymet alımında kullanılması durumunda istisnadan yararlanılamayacağı vurgulanıyor.